SAP License：BCS进阶第三篇-BCS合并过程（一）

集团合并报表的编制一向是会计界一个难度大、任务重的课题，本文主要从三个方面来阐述集团合并报表应用难点的解决方案。

一、合并会计报表的日常准备工作

合并会计报表的工作在合并范围内的个别会计报表比较多的情况下，是一项工作量繁重的会计处理业务。如果不在平时把准备工作做好，待到期末合并时再去查找、确认合并数据与资料就会大大影响工作效率；而如果平时作好了准备工作，到期末合并时就会“水到渠成”、“得心应手”。这些准备工作要求企业建立合并会计报表抵销资料的备查、登记与对帐制度。这一制度的内容应涉及股权结构整理，内部交易企业间的沟通对账方式、统一入帐时间、上报母公司数据的期限要求等。

二、合并会计报表的基本前提

合并会计报表，就必须先明白合并会计报表的三个最基本的前提：

1、合并会计报表“只调表不调账”，这个道理大家必须清楚。

2、合并会计报表“合并”的是报表中的项目，而不是会计科目。这非常的关键。

3、合并报表期初数抵销问题。

首先，“只调表不调账”因为原先母子公司做的“账”是不会变的，这就是为什么做连续合并抵消分录时要先冲销原来的，还要重新做的原因。

其次，合并会计报表“合并”的是报表中的项目，而不是会计科目，指的是在做合并报表时你仅仅抵消涉及报表中的科目就行，而不是全部科目。

再次， 合并会计报表如果披露期初数，就涉及期初数的抵销问题。如果没有以下两个原因，原则上可将上年度的期末数作为本年度的期初数，而不再重新作抵销合并。如果存在以下两个原因则需重新作抵销合并。第一、本年度合并会计报表的个别会计报表范围与上年度有所不同。 第二、上年度合并会计报表中的个别会计报表涉及到会计报表调整问题，如以前年会计政策变更和重大会计差错更正问题。 需要说明的是：如果本年度的期初数需要新抵销合并，则涉及到以前年度的内部、交易往来相当于在本年度作两次抵销。

三、合并会计报表的编制过程

合并报表的编制表面看繁而杂，其实合并过程的难点就是怎样编制抵销分录，下面将其归结为抵销过程九步曲，（为了使使用者能够清晰的了解具体的抵销程序，本文采用简洁的会计分录语言来表达这一繁杂的抵销过程）其具体过程如下：
第一步曲：资产负债表项目抵销

由于子公司的净权益项目要么归属于母公司，要么归属于少数股权，对于体现整体的合并报表来说，需将这两部分抵销。具体分录为：

原会计准则
借：实收资本（股本）……………………………………（子公司所有者权益中数据）
资本公积 …………………………………………………（同上）
盈余公积 …………………………………………………（同上）
未分配利润………………………………………………（同上）
合并价差 ……………………（轧差数、借贷方位置视具体情况而定）
贷：长期股权投资………………………………（母公司对子公司的投资）
少数股东权益……………………（子公司所有者权益之和*少数股权所占分额）

2007新会计准则：

借：实收资本（股本）………………………………（子公司所有者权益（账面价值或公允价值）中数据）
资本公积 ……………………………………… （同上）
盈余公积 ……………………………………… （同上）
未分配利润………………………………………（同上）

商誉……………………（轧差数、只有可能出现在借方）

新准则不存在股权投资差额和合并价差的概念
贷：长期股权投资………………………………（母公司对子公司的投资）
少数股东权益……………………（子公司所有者权益之和*少数股权所占分额）

未分配利润――年初……………（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）

　注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。
第二步曲：利润表和利润分配表项目抵销
子公司的本期净利润要么归属于母公司，要么归属于少数股东，对于体现整体的合并报表来说，需将这两部分抵销。具体分录为：

原会计准则
借：投资收益…………………………………………（子公司本年净利润母公司所占分额） 少数股东收益……………………………………（子公司本年净利润少数股权所占分额）
期初未分配利润…………………………………（子公司利润分配表中数据）
贷：提取盈余公积……………………………………（同上）
应付利润……………………………………（同上）
未分配利润…………………………………（同上）

2007新会计准则：

同一控制下企业合并同原会计准则

非同一控制下企业合并：

借：投资收益…………………………………（子公司按公允价值调整后本年净利润母公司所占分额） 少数股东收益……………………………（子公司按公允价值调整后本年净利润少数股权所占分额）
期初未分配利润…………………………………（子公司利润分配表中数据）
贷：提取盈余公积……………………………………（同上）
应付利润……………………………………（同上）
未分配利润…………………………………（同上）

第三步曲：母子公司内部业务的抵销

母子公司经常会发生业务往来，这部分业务很容易造成内部未实现的利润，从母子公司的整体而言，这部分未实现的利润属于虚增利润，应予以抵销，抵销过程视不同的业务类型而定。

⑴ 存货业务

① 本期销售额抵销

借：主营业务收入（新准则营业收入）……………………（本期销售额=销售价格数量）

贷：主营业务成本（新准则营业成本）

② 本期购进但本期未销出的部分，属于本期未实现利润，予以抵销

借：主营业务成本（新准则营业成本）………………（本期未实现利润=本期销售额利润率未售出比率）

贷：存货

③ 上期购进，上期未售出，本期仍未售出的部分

借：期初未分配利润……………………（上期销售额上期利润率上期未售出比率）

贷：存货

④ 上期购进，上期未售出，本期售出的部分

借：期初未分配利润……………………（上期销售额上期利润率本期售出比率）

贷：主营业务成本（新准则营业成本）

⑵ 固定资产业务 A 子公司购进母公司存货用作为固定资产业务

⊙ 购进当年：

① 将未实现的利润抵销

借：主营业务收入（新准则营业收入）……………………（本期销售价格）

贷：主营业务成本（新准则营业成本）……………………（本期销售成本） 固定资产…………………………（未实现利润部分） 上

述分录还视具体情况可能变为：

②借：主营业务收入（新准则营业收入） 累计折旧

贷：主营业务成本（新准则营业成本） 固定资产

③借：主营业务收入（新准则营业收入） 固定资产

贷：主营业务成本（新准则营业成本） 累计折旧 此时，未实现利润部分就为固定资产的净值

④ 未实现利润部分的摊销 借：累计折旧………………………………（购进当年可以摊销部分）

贷：管理费用

⊙ 购进之后第n年： ① 将未实现利润抵销

借：期初未分配利润…………………………（数额等于购进当年的未实现利润部分）

贷：固定资产

② 第n年的未实现利润的摊销

借：累计折旧…………………………………（未实现利润/折旧年限）

贷：管理费用

③ 以前年度未实现利润累计部分的抵销

借：累计折旧……………………………………（购进时至上年末已摊销部分）

贷：期初未分配利润 B 子公司购进母公司固定资产用作本公司的固定资产业务

⊙ 购进当年：

① 将未实现的利润抵销 借：营业外收入………………………………（本期未实现利润）

贷：固定资产

② 未实现利润部分的摊销 借：累计折旧 …………………………（购进当年可以摊销部分）

贷：管理费用

⊙ 购进之后第n年：

① 将未实现利润抵销 借：期初未分配利润…………………………（数额等于购进当年的未实现利润部分） 贷

：固定资产

② 第n年的未实现利润的摊销

借：累计折旧…………………………………（未实现利润/折旧年限）

贷：管理费用

③ 以前年度未实现利润累计部分的抵销

借：累计折旧……………………………………（购进时至上年末已摊销部分）

贷：期初未分配利润 C 子公司将其从母公司购进的固定资产出售时的业务

① 期初出售： 借：期初未分配利润……………………（固定资产净值-已抵销未实现利润的累计数额）

贷：营业外收入

② 期末出售： 借：期初未分配利润…………………（固定资产净值-期初已抵销未实现利润的累计数额）

贷：营业外收入 管理费用…………………………（本年未实现利润部分的抵销） ⑶ 债券业务 ① 将母子公司之间由于债券引起的资产负债*抵销

原会计制度：

借：应付债券…………………………（子公司对母公司的应付债券账面价值）
合并价差…………………………（轧差数，借贷方视具体情况而定）
贷：长期债权投资……………………（母公司对子公司的长期债权投资的账面价值）

2007新会计制度：

借：应付债券…………………………（子公司对母公司的应付债券账面价值）

投资收益…………………………（轧差数，借贷方视具体情况而定）
贷：持有至到期投资……………………（母公司对子公司的债权投资的账面价值）

或交易性金融资产

或可供出售资产
② 将母子公司之间由于债券引起的损益科目抵销
借：投资收益………………………………（母公司对子公司由于债权投资产生的投资收益）
贷：财务费用………………………………（子公司对母公司的应付债券产生的费用）

第四步曲：内部积欠款项的抵销
①借：应付账款
贷：应收账款
②借：预收账款
贷：预付账款

①借：其他应付账款
贷：其他应收账款
②借：应付票据
贷：应收票据

第五步曲：子公司被抵销的盈余公积中属于母公司的部分，予以恢复
借：提取盈余公积……………………（第二步曲分录中的提取盈余公积母公司所占份额） 期初未分配利润……………………（轧差数，借贷方视具体情况而定） 贷：盈余公积…………………………（第一步曲分录中盈余公积母公司所占份额）

第六步曲：各项减值准备的抵销

原会计制度：
⑴ 应收账款的坏账准备的抵销
借：坏账准备………………（本期期末的应收账款确定的坏账准备）
管理费用（新准则资产减值损失）………………（轧差数，借贷方视具体情况而定）
贷：期初未分配利润……………………（本期期初的应收账款确定的坏账准备）
⑵ 存货的跌价准备的抵销
借：存货跌价准备………………（截止期末累计计提的跌价准备）
管理费用（新准则资产减值损失）………（本期继续计提或冲回的跌价准备，借贷方视具体情况而定）
贷：期初未分配利润…………（截止期初累计计提的跌价准备）
⑶ 资产的减值准备
借：无形资产减值准备/固定资产减值准备/在建工程减值准备 ……………（截止期末累计计提的减值准备）
营业外支出（新准则资产减值损失）………（本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定）
贷：期初未分配利润…………（截止期初累计计提的减值准备）
⑷ 投资的减值准备
借：长期投资减值准备/短期投资减值准备…………（截止期末累计计提的减值准备）
投资收益（新准则资产减值损失）………（本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定）
贷：期初未分配利润…………………………（截止期初累计计提的减值准备）

第七步曲：将上述分录列示在合并工作底稿中，与其对应科目相应加以抵销，即得合并报表。
原会计准则：

合并价差科目列示在长期股权投资科目下，少数股东权益应在负债和所有者权益之间单独列示。

2007新会计准则：

商誉科目列示在无形资产科目后属于非流动资产，少数股东权益应在所有者权益类科目中单独列示，所有者权益分为归属母公司所有者权益合计和少数股东权益。

第八步曲：特殊的抵销分录
由于在一般的资产负债表中只列示固定资产减值准备科目，其他准备项目与其对应的科目相抵后以净值列示，所以对于第六步曲分录的大多数准备科目，无法在合并工作底稿中找到相对应的科目，即无法实现第七步曲中所述的抵销过程，对于此种情况，可在前五步不便的情况下，第六步作如下修改：
①除固定资产减值准备以外，其余涉及准备科目用长期股权投资代替，借贷方向视具体情况而定。
借：长期股权投资…………………………（代替各种准备科目）
贷：管理费用/营业外支出/投资收益……（视不同的准备，用相应的科目）
②将上述分录中的长期股权投资冲销

原会计准则：
借：合并价差
贷：长期股权投资

2007新会计准则：

借：商誉

贷：长期股权投资

第九步曲：验证
抵销完所得的合并报表是否正确，可采取一些方法验证，如母公司对子公司的长期股权投资为零，子公司的净权益为零，母公司对子公司的投资收益为零等。

另外注意：编制合并会计报表时现金流量表需抵销哪些项目？

按当年实际收支的现金抵销，不考虑持股比例，不考虑是否对外销售，不考虑顺流销售或逆流销售。只须注意区分应抵销经营活动、投资活动和筹资活动现金流。

1）母子公司间销售/购买商品、提供/接受劳务的抵销

例：2004年母公司支付给子公司购货款500万元

借：销售商品、提供劳务收到的现金 500

贷：购买商品、接受劳务支付的现金 500

如果母公司购买的商品作为固定资产使用则抵销分录为：

借：销售商品、提供劳务收到的现金 500

贷：购建固定资产、无形资产等所支付的现金 500

2）母公司对子公司投资的抵销

子公司吸收投资所收到的现金来源于母公司和其他少数股东，应抵销母公司投入的部分。

例：母公司2004年投资800万元组建子公司，持有子公司80%股权。抵销分录：

借：吸收投资所收到的现金 800

贷：投资所支付的现金 800

3）母公司收到子公司股利的的相关现金流如何抵销？

由于子公司支付股利和母公司收到股利为集团内部的现金流，所以应在编制合并现金流量表时予抵消，分录如下：

借：取得投资收益所收到的现金

贷：分配股利、利润或偿付利息所支付的现金

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