SAP License:BCS进阶第三篇-BCS合并过程(一)

集团合并报表的编制一向是会计界一个难度大、任务重的课题,本文主要从三个方面来阐述集团合并报表应用难点的解决方案。

一、合并会计报表的日常准备工作

合并会计报表的工作在合并范围内的个别会计报表比较多的情况下,是一项工作量繁重的会计处理业务。如果不在平时把准备工作做好,待到期末合并时再去查找、确认合并数据与资料就会大大影响工作效率;而如果平时作好了准备工作,到期末合并时就会“水到渠成”、“得心应手”。这些准备工作要求企业建立合并会计报表抵销资料的备查、登记与对帐制度。这一制度的内容应涉及股权结构整理,内部交易企业间的沟通对账方式、统一入帐时间、上报母公司数据的期限要求等。

二、合并会计报表的基本前提

合并会计报表,就必须先明白合并会计报表的三个最基本的前提:

1、合并会计报表“只调表不调账”,这个道理大家必须清楚。

2、合并会计报表“合并”的是报表中的项目,而不是会计科目。这非常的关键。

3、合并报表期初数抵销问题。

首先,“只调表不调账”因为原先母子公司做的“账”是不会变的,这就是为什么做连续合并抵消分录时要先冲销原来的,还要重新做的原因。

其次,合并会计报表“合并”的是报表中的项目,而不是会计科目,指的是在做合并报表时你仅仅抵消涉及报表中的科目就行,而不是全部科目。

再次, 合并会计报表如果披露期初数,就涉及期初数的抵销问题。如果没有以下两个原因,原则上可将上年度的期末数作为本年度的期初数,而不再重新作抵销合并。如果存在以下两个原因则需重新作抵销合并。第一、本年度合并会计报表的个别会计报表范围与上年度有所不同。 第二、上年度合并会计报表中的个别会计报表涉及到会计报表调整问题,如以前年会计政策变更和重大会计差错更正问题。 需要说明的是:如果本年度的期初数需要新抵销合并,则涉及到以前年度的内部、交易往来相当于在本年度作两次抵销。

三、合并会计报表的编制过程

合并报表的编制表面看繁而杂,其实合并过程的难点就是怎样编制抵销分录,下面将其归结为抵销过程九步曲,(为了使使用者能够清晰的了解具体的抵销程序,本文采用简洁的会计分录语言来表达这一繁杂的抵销过程)其具体过程如下:
第一步曲:资产负债表项目抵销

由于子公司的净权益项目要么归属于母公司,要么归属于少数股权,对于体现整体的合并报表来说,需将这两部分抵销。具体分录为:

原会计准则
借:实收资本(股本)……………………………………(子公司所有者权益中数据)
资本公积 …………………………………………………(同上)
盈余公积 …………………………………………………(同上)
未分配利润………………………………………………(同上)
合并价差 ……………………(轧差数、借贷方位置视具体情况而定)
贷:长期股权投资………………………………(母公司对子公司的投资)
少数股东权益……………………(子公司所有者权益之和*少数股权所占分额)

2007新会计准则:

借:实收资本(股本)………………………………(子公司所有者权益(账面价值或公允价值)中数据)
资本公积 ……………………………………… (同上)
盈余公积 ……………………………………… (同上)
未分配利润………………………………………(同上)

商誉……………………(轧差数、只有可能出现在借方)

新准则不存在股权投资差额和合并价差的概念
贷:长期股权投资………………………………(母公司对子公司的投资)
少数股东权益……………………(子公司所有者权益之和*少数股权所占分额)

未分配利润――年初……………(合并当期为“营业外收入”)(贷方差额)

 注:同一控制下的企业合并,没有借贷方差额。
第二步曲:利润表和利润分配表项目抵销
子公司的本期净利润要么归属于母公司,要么归属于少数股东,对于体现整体的合并报表来说,需将这两部分抵销。具体分录为:

原会计准则
借:投资收益…………………………………………(子公司本年净利润母公司所占分额) 少数股东收益……………………………………(子公司本年净利润少数股权所占分额)
期初未分配利润…………………………………(子公司利润分配表中数据)
贷:提取盈余公积……………………………………(同上)
应付利润……………………………………(同上)
未分配利润…………………………………(同上)

2007新会计准则:

同一控制下企业合并同原会计准则

非同一控制下企业合并:

借:投资收益…………………………………(子公司按公允价值调整后本年净利润母公司所占分额) 少数股东收益……………………………(子公司按公允价值调整后本年净利润少数股权所占分额)
期初未分配利润…………………………………(子公司利润分配表中数据)
贷:提取盈余公积……………………………………(同上)
应付利润……………………………………(同上)
未分配利润…………………………………(同上)

第三步曲:母子公司内部业务的抵销

母子公司经常会发生业务往来,这部分业务很容易造成内部未实现的利润,从母子公司的整体而言,这部分未实现的利润属于虚增利润,应予以抵销,抵销过程视不同的业务类型而定。

⑴ 存货业务

① 本期销售额抵销

借:主营业务收入(新准则营业收入)……………………(本期销售额=销售价格数量)

贷:主营业务成本(新准则营业成本)

② 本期购进但本期未销出的部分,属于本期未实现利润,予以抵销

借:主营业务成本(新准则营业成本)………………(本期未实现利润=本期销售额利润率未售出比率)

贷:存货

③ 上期购进,上期未售出,本期仍未售出的部分

借:期初未分配利润……………………(上期销售额上期利润率上期未售出比率)

贷:存货

④ 上期购进,上期未售出,本期售出的部分

借:期初未分配利润……………………(上期销售额上期利润率本期售出比率)

贷:主营业务成本(新准则营业成本)

⑵ 固定资产业务 A 子公司购进母公司存货用作为固定资产业务

⊙ 购进当年:

① 将未实现的利润抵销

借:主营业务收入(新准则营业收入)……………………(本期销售价格)

贷:主营业务成本(新准则营业成本)……………………(本期销售成本) 固定资产…………………………(未实现利润部分) 上

述分录还视具体情况可能变为:

②借:主营业务收入(新准则营业收入) 累计折旧

贷:主营业务成本(新准则营业成本) 固定资产

③借:主营业务收入(新准则营业收入) 固定资产

贷:主营业务成本(新准则营业成本) 累计折旧 此时,未实现利润部分就为固定资产的净值

④ 未实现利润部分的摊销 借:累计折旧………………………………(购进当年可以摊销部分)

贷:管理费用

⊙ 购进之后第n年: ① 将未实现利润抵销

借:期初未分配利润…………………………(数额等于购进当年的未实现利润部分)

贷:固定资产

② 第n年的未实现利润的摊销

借:累计折旧…………………………………(未实现利润/折旧年限)

贷:管理费用

③ 以前年度未实现利润累计部分的抵销

借:累计折旧……………………………………(购进时至上年末已摊销部分)

贷:期初未分配利润 B 子公司购进母公司固定资产用作本公司的固定资产业务

⊙ 购进当年:

① 将未实现的利润抵销 借:营业外收入………………………………(本期未实现利润)

贷:固定资产

② 未实现利润部分的摊销 借:累计折旧 …………………………(购进当年可以摊销部分)

贷:管理费用

⊙ 购进之后第n年:

① 将未实现利润抵销 借:期初未分配利润…………………………(数额等于购进当年的未实现利润部分) 贷

:固定资产

② 第n年的未实现利润的摊销

借:累计折旧…………………………………(未实现利润/折旧年限)

贷:管理费用

③ 以前年度未实现利润累计部分的抵销

借:累计折旧……………………………………(购进时至上年末已摊销部分)

贷:期初未分配利润 C 子公司将其从母公司购进的固定资产出售时的业务

① 期初出售: 借:期初未分配利润……………………(固定资产净值-已抵销未实现利润的累计数额)

贷:营业外收入

② 期末出售: 借:期初未分配利润…………………(固定资产净值-期初已抵销未实现利润的累计数额)

贷:营业外收入 管理费用…………………………(本年未实现利润部分的抵销) ⑶ 债券业务 ① 将母子公司之间由于债券引起的资产负债*抵销

原会计制度:

借:应付债券…………………………(子公司对母公司的应付债券账面价值)
合并价差…………………………(轧差数,借贷方视具体情况而定)
贷:长期债权投资……………………(母公司对子公司的长期债权投资的账面价值)

2007新会计制度:

借:应付债券…………………………(子公司对母公司的应付债券账面价值)

投资收益…………………………(轧差数,借贷方视具体情况而定)
贷:持有至到期投资……………………(母公司对子公司的债权投资的账面价值)

或交易性金融资产

或可供出售资产
② 将母子公司之间由于债券引起的损益科目抵销
借:投资收益………………………………(母公司对子公司由于债权投资产生的投资收益)
贷:财务费用………………………………(子公司对母公司的应付债券产生的费用)

第四步曲:内部积欠款项的抵销
①借:应付账款
贷:应收账款
②借:预收账款
贷:预付账款

①借:其他应付账款
贷:其他应收账款
②借:应付票据
贷:应收票据

第五步曲:子公司被抵销的盈余公积中属于母公司的部分,予以恢复
借:提取盈余公积……………………(第二步曲分录中的提取盈余公积母公司所占份额) 期初未分配利润……………………(轧差数,借贷方视具体情况而定) 贷:盈余公积…………………………(第一步曲分录中盈余公积母公司所占份额)

第六步曲:各项减值准备的抵销

原会计制度:
⑴ 应收账款的坏账准备的抵销
借:坏账准备………………(本期期末的应收账款确定的坏账准备)
管理费用(新准则资产减值损失)………………(轧差数,借贷方视具体情况而定)
贷:期初未分配利润……………………(本期期初的应收账款确定的坏账准备)
⑵ 存货的跌价准备的抵销
借:存货跌价准备………………(截止期末累计计提的跌价准备)
管理费用(新准则资产减值损失)………(本期继续计提或冲回的跌价准备,借贷方视具体情况而定)
贷:期初未分配利润…………(截止期初累计计提的跌价准备)
⑶ 资产的减值准备
借:无形资产减值准备/固定资产减值准备/在建工程减值准备 ……………(截止期末累计计提的减值准备)
营业外支出(新准则资产减值损失)………(本期继续计提或冲回的减值准备,借贷方视具体情况而定)
贷:期初未分配利润…………(截止期初累计计提的减值准备)
⑷ 投资的减值准备
借:长期投资减值准备/短期投资减值准备…………(截止期末累计计提的减值准备)
投资收益(新准则资产减值损失)………(本期继续计提或冲回的减值准备,借贷方视具体情况而定)
贷:期初未分配利润…………………………(截止期初累计计提的减值准备)

第七步曲:将上述分录列示在合并工作底稿中,与其对应科目相应加以抵销,即得合并报表。
原会计准则:

合并价差科目列示在长期股权投资科目下,少数股东权益应在负债和所有者权益之间单独列示。

2007新会计准则:

商誉科目列示在无形资产科目后属于非流动资产,少数股东权益应在所有者权益类科目中单独列示,所有者权益分为归属母公司所有者权益合计和少数股东权益。

第八步曲:特殊的抵销分录
由于在一般的资产负债表中只列示固定资产减值准备科目,其他准备项目与其对应的科目相抵后以净值列示,所以对于第六步曲分录的大多数准备科目,无法在合并工作底稿中找到相对应的科目,即无法实现第七步曲中所述的抵销过程,对于此种情况,可在前五步不便的情况下,第六步作如下修改:
①除固定资产减值准备以外,其余涉及准备科目用长期股权投资代替,借贷方向视具体情况而定。
借:长期股权投资…………………………(代替各种准备科目)
贷:管理费用/营业外支出/投资收益……(视不同的准备,用相应的科目)
②将上述分录中的长期股权投资冲销

原会计准则:
借:合并价差
贷:长期股权投资

2007新会计准则:

借:商誉

贷:长期股权投资

第九步曲:验证
抵销完所得的合并报表是否正确,可采取一些方法验证,如母公司对子公司的长期股权投资为零,子公司的净权益为零,母公司对子公司的投资收益为零等。

另外注意:编制合并会计报表时现金流量表需抵销哪些项目?

按当年实际收支的现金抵销,不考虑持股比例,不考虑是否对外销售,不考虑顺流销售或逆流销售。只须注意区分应抵销经营活动、投资活动和筹资活动现金流。

1)母子公司间销售/购买商品、提供/接受劳务的抵销

例:2004年母公司支付给子公司购货款500万元

借:销售商品、提供劳务收到的现金 500

贷:购买商品、接受劳务支付的现金 500

如果母公司购买的商品作为固定资产使用则抵销分录为:

借:销售商品、提供劳务收到的现金 500

贷:购建固定资产、无形资产等所支付的现金 500

2)母公司对子公司投资的抵销

子公司吸收投资所收到的现金来源于母公司和其他少数股东,应抵销母公司投入的部分。

例:母公司2004年投资800万元组建子公司,持有子公司80%股权。抵销分录:

借:吸收投资所收到的现金 800

贷:投资所支付的现金 800

3)母公司收到子公司股利的的相关现金流如何抵销?

由于子公司支付股利和母公司收到股利为集团内部的现金流,所以应在编制合并现金流量表时予抵消,分录如下:

借:取得投资收益所收到的现金

贷:分配股利、利润或偿付利息所支付的现金

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